در اواخر دهه 1960 و اوائل دهه 1970، برخی نویسندگان حسابداری از جمله “Solomona و Staubus ” به رابطه بین فعالیت ها و هزینه ها اشاره نمودند (نمازی، 1378). اما نظام هزینه یابی بر مبناي فعالیت، بعنوان یکی از جدیدترین و کامل ترین نظام هاي حسابداری مدیریت در دهه 1980 به وسیله کاپلان و جانسون ارائه شد. حالا می خواهیم در اینجا به سیستم هزینه یابی فعالیت محور یا ABC بپردازیم.
نظام هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از بزرگ ترین پیشرفت ها در زمینه حسابداري مدیریت در قرن بیستم محسوب می شود (نمازي، 1386). هزینه و مدیریت شیوه های حسابداری سنتی تحت انتقاد قابل توجهی بخاطر شکست این شیوه ها در مقابله با نیازهای تغییرات تکنولوژیکی در شیوه های تولید در طول دو دهه گذشته قرار گرفته است (Askarany, 2005; Cavalluzzo & Ittner, 2003; Maiga & Jacobs, 2003). بنابراین، ممکن است که به افزایش سرعت نوآوری های تکنولوژی های اخیر، مانند نوآوری در فرآیندهای تولیدی، اینترنت، سیستم های اطلاعات و ارتباطات نیاز به در نظر گرفتن نوآوری های لازم متعاقب در سیستم های دولت، به ویژه در هزینه و تکنیک های و شیوه های حسابداری مدیریت اشاره کند (Kellett & Sweeting, 1991). بنابراین، جای تعجب نیست ادبیات مدیریت حسابداری علاقه مضاعف بدنبال انتشار پژوهش در زمینه هزینه و خلاقیت و نوآوری حسابداری مدیریت مشهود بوده است (Malmi, 1999; Johnson & Kaplan 1987). برخی از شرکت ها که شروع به استفاده ABC کرده بودند و پس از یک دوره کوتاه تصمیم به متوقف کردن اجرای آن نمودند (Innes & Mitchell, 1991).
زمینه های تئوری سیستم هزینه یابی
هزینه یابی بر مبنای فعالیت
موضوع هزینه یابی به عنوان هر نوع فعالیت یا موردی که برای آن موضوع خاصی از هزینه مد نظر باشد، تعریف شده است. موضوعات هزینه یابی یک مقوله مهم در حوزه حسابداری مدیریت است (میرزایی، بی تا). برآورد مناسب از هزینه های مورد نیاز برای تجزیه و تحلیل هزینه سود نشان دهنده یک چالش بزرگ است، همانطور که در بسیاری از سازمان ها، روش های حسابداری سنتی هنوز به طور گسترده استفاده می شود (Ness & Cucuzza, 1995; Kaplan & Anderson, 2004). به نوبه خود، محاسبات غلط در برآورد هزینه اغلب بطور منفی بر تصمیم های عملیاتی و استراتژیک اثر می گذارد (Johnson, 1987). در مقایسه با روش های سنتی، تخمین هزینه بوسیله ABCقابل اطمینان تر هستند، زیرا این روش به نظر می رسد مدرن تر، استادانه تر در فعالیت ها و هدایت هزینه های متعدد در هنگام ردیابی سربار است (Cooper, 1989).
حسابداری بر مبنای فعالیت یا حسابداری فعالیت/ هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک سیستم حسابداری است که بر فعالیت ها به عنوان عناصر اصلی در جهت گردآوری سایر معیارهای هزینه نظیر یک محصول تمرکز دارد. با ید توجه داشت که حسابداری بر مبنای فعالیت یک سیستم عمومی است (میرزایی ، بی تا). در گذشته، سازمان با استفاده از ABC قادر بودند به طور چشمگیری ساختار هزینه خود را بهبود بخشند و به سود بیشتری دست یابند (Cooper & Kaplan, 1991). علاوه بر این، برآورد هزینه قابل اعتماد ارائه شده توسط سیستم ABC اغلب به تصمیم گیری مدیریتی بهتر منجر می شود (Cooper & Kaplan, 1988). به خاطر تمام این دلایل، ممکن است فرض شود که شرکت ها از ABC در تصمیمات سرمایه گذاری متفاوت از کسانی که متکی به روش های حسابداری سنتی است استفاده گسترده ای می کنند. به عبارت دیگر، شرکت با استفاده از ABC به احتمال زیاد به دنبال استراتژی های مختلف، زمان سرمایه گذاری در IT، هستند نسبت به آنهایی که از ABC استفاده نمی کنند. انتظار می رود شرکت های که از ABC استفاده می کنند ممکن است بر روی بزرگترین نقاط ضعف و بهترین فرصت و سرمایه گذاری بهتر ITتمرکز کنند که از تلاش برای کاهش هزینه خود و در نتیجه تولید مزایای ملموس تر را ترجیح می دهند. روش هزينه يابي مبتني بر فعاليت طرح ريزي هزينه ها با تاكيد بر فرآيند مستمر بهسازي است .در اين روش، شناسايي فعاليت هاي ارزشمند از يك سو و شناسايي فعاليت هاي بي ارزش از سوي ديگر، تشويق مي شود و براي حذف فعال يتهاي بي ارزش و عبث كوشش به عمل مي آيد.
بدين ترتيب، بكارگيري روش هزينه يابي مبتني بر فعاليت مي تواند به كاهش هزينه ها از طريق حذف فعاليت هاي اضافي و غير سودمند و يافتن راههاي جديد و اقتصادي براي انجام فعاليت هاي با ارزش و اثر بخش، بيانجامد.كاهش در هزينه ها نيازمند تشريك مساعي مديران، كاركنان توليد و فروش، حسابداران، مهندسان و ساير دست اندر كاران مربوط، به منظور بررسي كامل وشناخت فعاليت هايي است كه يك محصول مصرف مي كند (زارعي و اقسامی، بی تا). سیستم حسابداری بر مبنای فعالیت بهای تمام شده را به روش تمام جذبی محاسبه می کند. بنابراین هزینه های فعالیت های مختلف در حوزه تحقیق و توسعه، طراحی محصول، بازاریابی، توزیع و خدمات مشتری نیز باید طبق یک روال مشابهبه بهای تمام شده محصول اضافه شوند.
سیستم ABC فلسفه نوین مدیران را به طور کمی در هزینه یابی محصول منظور میکند. فلسفه نوین مدیران جلب رضایت مشتریان و رقابت با سایر شرکت ها در سطح بین المللی است. به منظور دسترسی به این موارد حداقل به دو مورد باید توجه نمود:
1- افزایش کیفیت محصولات
2- تولیدات انعطاف پذیر به نحوی که منطبق با سلیقه های گوناگون و متنوع مشتریان باشد.
سیستم ABC علاوه بر هزینه های مستقیم، کار مستقیم و سربار کارخانه، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی، کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در بر میگیرد (نمازی، 1378-1377). روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت، بصورت واقع بینانه تر مصرف منابع توسط هر یک از محصولات را نشان می دهد بنابراین اطلاعاتی که از بکار گیری این روش حاصل می شود میتواند برای تصمیم گیریهای مدیریت سودمندتر باشد (عالی ور، بی تا).
پیشینه تحقیق
کرامواید(1998) نشان داد سازمان ها در مراحل اجرای هزینه هایابی بر مبنای فعالیت، جوانب رفتاری، سازمانی و سیاسی را در نظر نمی گیرند و نمی تواند به طور موفقیت آمیز از آن استفاده کنند. وان (2001) در مقاله ای تحت عنوان دولت ها از هزینه یابی بر مبناي فعالیت، وجود مشروعیت و پذیرش مسئولان دولتی را براي اجراي موفقیت آمیز هزینه یابی بر مبناي فعالیت ضروري می داند. چونگ روکسات (2004) در رساله ي خود، ارتباط بین پیاده سازي هزینه یابی بر مبناي فعالیت را با متغیرهاي رفتاري و سازمانی مورد بررسی قرار داده است. برد و همکاران (2006) با بررسی راهبرد و ساختار سازمان، سه عامل اندازه سازمان، میزان سودمندي اطلاعات بهاي تمام شده و فرهنگ سازمان را در میزان پذیرش و اجراي روش هاي مدیریت مبتنی بر عملکرد و هزینه یابی بر مبناي فعالیت مؤثر می دانند (فروغی و همکاران، 1391). در بررسی کشورهای غربی از لحاظ میزان بکارگیری روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت، 32 درصد از شرکت های انگلیسی که تغییرات عمده ای در سیستم حسابداری صنعتی خود به وجود آورده اند از سیستم ABC استفاده کرده اند. در کانادا 14 درصد از شرکت ها از ABC به طور کامل و به عنوان سیستم جایگزین و 76 درصد به عنوان سیستم مکمل بهره برده اند (رمضانپور نامقی، بی تا).
مراحل پیاده سازی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
جهت پیاد سازی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در عمل باید به گونه ای نظام مند و به ترتیب مراحل تخصیص اولیه و تخصیص ثانویه گام برداشت.
1- مرحله تخصیص اولیه
– تعیین موضوع هزینه
– شناسایی فعالیت های اصلی مربوط به هزینه
– جمع آوری هزینه های مربوط به هر فعالیت
2- مرحله تخصیص ثانویه
– گزینش محرک هزینه های مربوط به هر فعالیت
– محاسبه نرخ هزینه هر فعالیت
– تخصیص هزینه هر فعالیت به موضوع هزینه
– تعیین بهای تمام شده موضوع هزینه (نمازی، 1386).
فعالیت های مبتنی بر هزینه در عملکرد مدیریت کیفیت جامع
با تحقق و بهبود کیفیت محصولات و خدمات شرکت مزیت رقابتی را در طول زمان محقق می کند. به منظور تحقق بخشیدن به آن، به مدیریت فعالیت ها و فرآیندها در راه صحیح، به طوری که برای بدست آوردن ویژگی های مطلوب محصول لازم است. کیفیت تنها مربوط به محصول خاص نیست، اما باید در تمام فعالیت های شرکت در گیر شود. در این معنی، سرمایه گذاری به عنوان یک سیستم از فرآیندهای کسب و کار که از طریق منابعی که به محصولات تبدیل شده برای بازار در نظر گرفته شده مشاهده می شود. فرآیند کسب و کار یک سری از فعالیت های مرتب شده بر اساس نظم خاصی در زمان و مکان، که جویای ورودی های خاص، افزودن ارزش و خروجی تولید برای کاربران داخلی و خارجی است. با انجام فرآیندهای کسب و کار است که ارزش برای صاحبان و مشتریان ایجاد شده است. منبع مزیت رقابتی سازمانی ناشی از قابلیت های آن، با انجام فرآیندهای کسب و کار، به ایجاد ارزش برای مشتریان خود، پلی برای عبور از هزینه های ایجاد شده است. اهمیت ویژه ای به ایجاد ارزش برتر برای مشتریان داده می شود، که سایر رقبا در بازار قادر به ایجاد و یا تقلید نیستند. به این معنی، مایکل پورتر (Porter,1985) هر سازمان به عنوان یک زنجیره ارزش خاص نمایش داده می شود. از طریق عملکرد زنجیره ارزش سازمانی که به تعدادی از پیوست، فعالیت های مربوط به استراتژیک، به منظور پیدا کردن احتمالات بیرونی برای تحقق بسیار آسان تر مزیت رقابتی تقسیم شده است.
تفاوت سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت و روش های هزینه یابی سنتی
روش های سنتی مانند هزینه یابی سفارش کار یا مرحله ای با استفاده از نرخ سربار یکپارچه، یا نرخ سربار از قبل تعیین شده براساس هزینه کار مستقیم یا ساعات کار ماشین آلات با سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت تفاوت های عمده ای دارد که می توان به موارد زیر اشاره کرد(نمازی، 1378):
تفاوت های عمده روش سنتی هزینه یابی و سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
| روش سنتی | روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت |
| هدف: ارائه اطلاعات در زمینه سودآوری | هدف: ارائه اطلاعات در زمینه های سودآوری، رضایت مشتریان و رقابت در سطح بین الملل |
| برای جریان های تولیدی ساده، استاندارد و معمولی به کار گرفته می شوند. | برای جریان های تولیدی ساده، غیر استاندارد و پیچیده به کار گرفته می شوند. |
| بهای تمام شده محصولات براساس مواد اولیه مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه محاسبه می کنند و اثرات تکنولوژی پیشرفته را منظور نمی کنند. | بهای تمام شده محصولات براساس مواد اولیه مستقیم، و سربار کارخانه محاسبه می کنند و هزینه های مربوط به تکنولوژی، کنترل کیفیت و رقابت در سطح جهانی در نظر می گیرد. |
| برای برنامه ریزی و کنترل مدیران چندان مناسب و دقیق نیستند. | برای برنامه ریزی و کنترل مدیران بسیار مناسب و دقیق می باشد. |
| برای تصمیمات مدیر گمراه کننده است. | اتخاذ تصمیمات صحیح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری مدیریت ممکن می سازد. |
| هزینه ها را به دو گروه”هزینه های محصول” و “هزینه های دوره” تقسیم می کند. | کلیه هزینه ها “هزینه های محصول” تلقی می کند. |
| اکثرا از مبناهای مالی جهت تقسیم سربار استفاده می کنند. | اکثرا از مبناهای مالی و غیر مالی جهت تقسیم سربار استفاده می کنند. |
کاربرد های سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC
بيشترين كاربرد سیستم ABC زمانی است که:
هزينه‌هاي سربار زياد،
محصولات پيچيده و بسیار متنوع،
فعالیت های عملیاتی متنوع،
سيستم‌هاي پيچيده توليد و همچنین خطوط پر هزینه،
محصولات مختلف كه نياز به منابع مختلفي داشته باشند،
کارکنان عملیاتی که اعتقاد کمی به صحت اطلاعات هزینه موجود دارند،
توانایی کامل در فن آوری رایانه وجود داشته باشد (میرزایی، بی تا).
نتیجه گیری
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت پدیده نوینی است و در مقایسه با روش های سنتی، تخمین هزینه بوسیله ABCقابل اطمینان تر هستند، روش هزينه يابي مبتني بر فعاليت طرح ريزي هزينه ها با تاكيد بر فرآيند مستمر بهسازي است. در اين روش، شناسايي فعاليت هاي ارزشمند از يك سو و شناسايي فعاليت هاي بي ارزش از سوي ديگر، تشويق مي شود و براي حذف فعاليتهاي بي ارزش و عبث كوشش به عمل مي آيد . روش هزينه يابي مبتني بر فعاليت مي تواند به كاهش هزينه ها، حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده، انجام ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران، بهبود سیستم هزینه یابی، می انجامد. بدلیل عدم شناخت سیستم ABC توسط مدیران و ترس از هزینه اجرای آن این سیستم کمتر در شرکت های تولیدی استفاده می شود.
این مقاله توسط آقای سید حمیدرضا عظیمی گردآوری شده است.
